Корпоративні права. Особливості оподаткування

Нагадаємо, що відповідно до Господарського кодексу України під корпоративними правами розуміються права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами. Іншими словами, частка внеску до статутного фонду підприємства є корпоративними правами.

Однак у контексті інших законів дане визначення може мати трохи інший вигляд.

Податок на додану вартість

Пункт 1.17 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) визначає, що термін «корпоративні права» розуміється у значенні, визначеному Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У свою чергу, у п. 1.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР (далі – Закон про прибуток) корпоративні права це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах.

У разі продажу корпоративних прав слід звернутися до пп. 3.2.1 Закону про ПДВ. Так, даним пунктом визначено, що не є об'єктом оподаткування операції з:

«...випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону...».

До 31 березня 2005 року даний пункт мав такий вигляд:

«...випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та поставки за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи приватизаційні та компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, житлові чеки, земельні бони та деривативи; обміну зазначених цінних паперів на інші цінні папери; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами...».

Даний пункт, нарешті, поставив усі крапки над «і» та закінчив виснажливу боротьбу платників податків і ДПА України стосовно нарахування чи не нарахування податкового зобов'язання при продажу корпоративних прав.

А справа у тому, що ДПА України ніяк не хотіла визнавати корпоративні права складовою цінних паперів, незважаючи на те, що відповідно до ст. 1 Закону України «Про цінні папери та фондову біржу» від 18.06.91 р. № 1201-XII під цінним папером розуміється грошовий документ, що засвідчує право володіння або відносини позики, визначає взаємини між особою, яка їх випустила, та їх власником і передбачають, як правило, виплату доходу у вигляді дивідендів або процентів, а також можливість передачі грошових та інших прав, що випливають з цих документів, іншим особам, і зазначення у статуті підприємства частки засновника є вже підтвердження володіння. Однак непідтвердження корпоративних прав окремим папером ставило у нерівне становище з боку оподаткування податком на додану вартість ВАТ, ЗАТ (відкриті та закриті акціонерні товариства) та звичайні ТОВ (товариства з обмеженою відповідальністю). Адже відомо, що акціонерні товариства на підтвердження часток у статутному фонді видають своїм засновникам (акціонерам) акції, а ось інші товариства – ні.

Враховуючи таку «нерівність», ДПА України чомусь почала вважати корпоративні права товаром із відповідним оподаткуванням ПДВ. На підтвердження цього видано було кілька листів, найбільш відомими є листи ДПАУ від 29.05.2003 р. № 4921/6/15-2415-26 та № 8557/7/15-2417-26. Причому базою оподаткування таких операцій згідно із п. 4.1 Закону про ПДВ ДПАУ вважала договірну (контрактну) вартість, включаючи вартість матеріальних і нематеріальних активів, переданих платнику податку, що продає корпоративні права, безпосередньо чи покупцем через будь-яку третю особу в зв'язку з компенсацією їхньої вартості.

Лист № 4921 визнаний таким, що не відповідає чинному законодавству (див. лист Державного комітету з питань регуляторної політики та підприємництва від 14.07.2004 р. № 4773). Проте пізніше у своєму листі від 20.08.2004 р. № 9251/5/15-2416 ДПАУ вже обмежно виказує думку, що при продажу корпоративного права не виникає об'єкта оподаткування ПДВ і при цьому не робиться акцент на корпоративних правах, виражених у іншій формі, ніж цінні папери.

Отже, відтепер питання щодо не оподаткування операцій із продажу корпоративних прав можна вважати вирішеним. А для тих підприємств, що проводили операції із продажу корпоративних прав до 31 березня 2005 року і не нараховували податкове зобов'язання, можна зазначити, що, з одного боку, пп. 3.2.1 Закону про ПДВ не згадував прямо «корпоративні права», а з іншого боку, частка у статутному фонді є корпоративним правом незважаючи на те, чи виражена ця частка у вигляді цінного папера, чи – ні. До того ж при застосуванні пп. 3.2.1 Закону про ПДВ не може бути кілька точок зору для різних форм власності – ВАТ, ЗАТ, ТОВ.

У тому ж випадку, якщо підприємство перестрахувалось і нарахувало на продані корпоративні права податкове зобов'язання як на товар, то виникає питання стосовно права на податковий кредит у того платника ПДВ, який його придбав. Будемо умовно вважати, що придбав корпоративні права саме платник ПДВ.

На перший погляд, так. Придбало підприємство з ПДВ такий рідкісний товар – корпоративні права. Чи може, з урахуванням думки ДПАУ, застосувати такий товар у господарській діяльності, якщо податкова накладна отримана. Начебто зв'язок очевидний: корпоративні права придбані з метою отримання прибутку і отриманий дохід у вигляді дивідендів, безумовно, потрапить до валового доходу підприємства.

Однак у пп. 7.4.1 Закону про ПДВ йдеться, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 та ст. 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

• придбанням або виготовленням товарів (зокрема, при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, зокрема, інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Визначення господарської діяльності у Законі про ПДВ немає, а для Закону про прибуток господарська діяльність – це будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі, коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи. Відтак, виходить, що довести операцію із придбання корпоративних прав як таку, що має відношення до господарської діяльності досить складно, тільки якщо ваше підприємство не займається такими операціями постійно.

І залишається підприємству або:

• відстоювати право на податковий кредит при покупці частки з ПДВ;
• включати сплачений ПДВ у вартість придбаних корпоративних прав;
• забути про податковий кредит у сумі ПДВ для цілей податкового обліку.

Вибравши перший шлях, можна скористатися наступними лише у випадку, якщо підприємство готове відстоювати своє право у судовому порядку. Адже, надаючи відповіді платникам податків стосовно нарахування податкового зобов'язання, було – «так», а ось щодо права на податковий кредит у відповідь – «тиша». Тому сміливо можуть брати податковий кредит при придбанні корпоративних прав ті платники, які мають відповідь податкового органу на свою адресу.

Другий варіант начебто можна досить успішно застосувати, адже при податковому обліку операцій з цінними паперами та корпоративними правами Законом про прибуток передбачений окремий облік. І сума ПДВ, не віднесена до податкового кредиту, збільшить суму витрат на придбання таких корпоративних прав.

Ну а третій варіант – зовсім неприємний, однак, найбільш обережний. До того ж, якщо врахувати, що тепер пп. 3.2.1 Закону про ПДВ містить пряму норму і операції з купівлі-продажу корпоративних прав не відносяться до об'єктів оподаткування, то після 31 березня покупці корпоративних прав не матимуть головного болю з податковим кредитом, адже не буде і нарахування самого ПДВ.

Підсумовуючи, можна зазначити наступне. Якщо операції з купівлі-продажу корпоративних прав були здійсненні після 31 березня 2005 року, то проблем із нарахуванням податкового зобов'язання та кредиту не буде взагалі, адже такі операції не є об'єктом оподаткування. А якщо операції були проведені «до» або на «переході», то слід скористатись обмеженнями, наведеними у цій статті.

Податок на прибуток

У податковому обліку платників податку на прибуток ведуть окремий облік операцій купівлі-продажу цінних паперів та корпоративних прав на підставі пп. 7.6.1 Закону про прибуток. Суть даного обліку полягає у тому, що платник податку самостійно визначає фінансовий результат від операцій з цінними паперами та корпоративними правами. У тому разі, якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів. А ось якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

При цьому облік операцій з корпоративними правами ведеться разом із обліком акцій.

Єдиний податок

Враховуючи основний принцип спрощеної системи оподаткування: «Що впало, те пропало», окремий податковий облік операцій з купівлі-продажу корпоративних прав спрощенцям не загрожує. Попри те, що фізична особа-спрощенець чи юридична особа продала свої корпоративні права, кошти, отримані від такого продажу, все одно потраплять до обсягу виручки. Єдина відмінність, що така операція не вплине на розмір єдиного податку фізичної особи, а ось юридична особа – спрощенець має сплатити єдиний податок за ставкою 6 або 10 % суми виручки.

Податок з доходів фізичних осіб

У тому разі, коли продаж корпоративних прав проводиться фізичною особою, то потрібно звернутися до пп. 9.6.2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі – Закон № 889). Даним підпунктом інвестиційний прибуток (прибуток від операцій з корпоративними правами) розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується, виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу, з урахуванням норм пп. 9.6.4.

Водночас, до продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції:

• обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;
• зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку;
• повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи-резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

У свою чергу, пп. 9.6.7 Закону № 889 зазначає, що під терміном «інвестиційний актив» розуміється пакет цінних паперів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом.

Слід звернути увагу, що при продажу корпоративних прав фізичною особою юридичній особі така юридична особа не буде податковим агентом стосовно таких доходів. Однак все одно сума виплаченого доходу вказується у формі № 1ДФ із ознакою доходу «15». А фізична особа, яка отримала дохід від продажу корпоративних прав, повинна у кінці року подати декларацію і вказати отриманий дохід*.